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企业改制重组企业所得税指引(2018)

录入:刘宏燚      审核:系统管理员      发布时间:2018-12-19

 

企业重组所得税政策指引


 

 

国家税务总局重庆市税务局
目录
前言 - 1 -
第一章 企业重组基本政策 - 2 -
一、重组的概念与分类 - 2 -
(一)概念 - 2 -
(二)分类 - 2 -
二、企业支付对价形式 - 3 -
(一)股权支付 - 3 -
(二)非股权支付 - 3 -
三、企业重组的税务处理方式 - 3 -
(一)一般性税务处理 - 3 -
(二)特殊性税务处理 - 3 -
四、重组各方税务处理方式选择的一致性要求 - 4 -
五、对企业重组业务税务处理方式的选用规定 - 4 -
第二章 主要政策依据 - 4 -
第三章 企业重组的处理 - 5 -
一、总体原则 - 5 -
(一)特殊性税务处理的适用条件 - 6 -
(二)跨境股权收购、资产收购特殊性税务处理规定 - 7 -
(三)重组的当事各方与主导方 - 7 -
(四)涉及的有关资料 - 8 -
(五)资料保管时限规定 - 9 -
二、法律形式改变的处理 - 9 -
(一)基本规定 - 9 -
(二)企业清算的处理规定 - 10 -
(三)全民所得制企业改制的处理 - 11 -
(四)相关申报资料 - 11 -
三、债务重组的处理 - 12 -
(一)重组日的确定 - 12 -
(二)一般性税务处理规定 - 12 -
(三)特殊性税务处理规定 - 13 -
(四)相关申报资料 - 14 -
(五)处理实例 - 15 -
四、股权收购的处理 - 18 -
(一)重组日的确定 - 18 -
(二)一般性税务处理规定 - 18 -
(三)特殊性税务处理规定 - 18 -
(四)相关申报资料 - 19 -
(五)处理实例 - 21 -
五、资产收购的处理 - 22 -
(一)重组日的确定 - 22 -
(二)一般性税务处理规定 - 22 -
(三)特殊性税务处理规定 - 22 -
(四)相关申报资料 - 23 -
(五)处理实例 - 25 -
六、企业合并的处理 - 26 -
(一)重组日的确定 - 26 -
(二)一般性税务处理规定 - 26 -
(三)特殊性税务处理规定 - 27 -
(四)优惠事项承继相关规定 - 28 -
(五)相关申报资料 - 29 -
(六)处理实例 - 30 -
七、企业分立的处理 - 32 -
(一)重组日的确定 - 32 -
(二)一般性税务处理规定 - 33 -
(三)特殊性税务处理规定 - 33 -
(四)优惠事项承继相关规定 - 35 -
(五)相关申报资料 - 35 -
(六)处理实例 - 37 -
第四章 其他特殊重组形式的处理 - 39 -
一、资产(股权)划转的处理 - 39 -
(一)特殊性税务处理的适用条件 - 39 -
(二)特殊性税务处理的方式 - 40 -
(三)适用特殊性税务处理的情形及处理方式 - 40 -
(四)涉及的有关资料 - 42 -
(五)资产划转的其他政策规定 - 44 -
二、非货币性资产投资的处理 - 45 -
(一)递延纳税处理规定 - 45 -
(二)非货币性资产转让收入确认时点 - 46 -
(三)转让股权、收回投资等情形的处理 - 46 -
(四)涉及的有关资料 - 47 -
三、技术成果投资入股的处理 - 47 -
(一)相关概念 - 47 -
(二)技术成果投资入股的选择性税收优惠政策 - 48 -
(三)涉及的有关资料 - 48 -
第五章 主要涉税风险点 - 49 -
一、重组业务 - 49 -
(一)对重组业务纳税义务的认识不到位 - 49 -
(二)不符合特殊性税务处理的相关条件 - 50 -
(三)不具有合理商业目的的重组安排 - 50 -
(四)忽视特殊性税务处理的“连续性”条件 - 52 -
(五)一般性税务处理不符合规定 - 52 -
(六)特殊性税务处理中非股权支付部分处理不符合规定 - 53 -
(七)未按规定确认相应损失 - 54 -
(八)适用特殊性税务处理后忽视后续处理 - 54 -
(九)跨年度分步交易处理不符合规定 - 55 -
(十)债务重组确认所得与分年结转额确认不准确 - 56 -
(十一)股权收购业务一般性税务处理中收入确认不准确 - 57 -
(十二)资产收购不符合“实质性经营资产”的相关条件 - 57 -
(十三)对资产收购特殊性税务处理条件理解有误 - 57 -
(十四)合并分立一般性税务处理未及时清算 - 57 -
(十五)合并分立涉及的亏损弥补处理不符合规定 - 58 -
(十六)合并分立特殊性税务涉及事项承继处理不符合规定 - 59 -
二、资产(股权)划转业务 - 60 -
(一)不符合特殊性税务处理的相关条件 - 60 -
(二)适用特殊性税务处理后忽视后续处理 - 61 -
(三)接受政府、股东划入资产的处理不符合规定 - 61 -
三、非货币性资产投资业务 - 62 -
(一)递延纳税涉及年度税会差异核算不准确 - 62 -
(二)存在转让股权、收回投资等情形未及时处理 - 62 -
四、技术成果投资入股业务 - 63 -
(一)未按规定报送相关资料 - 63 -
(二)评估价值不合理 - 63 -
 
前言

当前,全面深化供给侧结构性改革是推动我国经济结构调整的重要战略,而企业的兼并重组是有效解决经济发展过程中产能过剩、效率低下等问题,最终实现产业转型升级的重要手段。近年来,重庆市出台了针对去除过剩产能、“僵尸企业”和空壳公司的专项措施方案,明确支持企业通过兼并重组压减过剩产能、促进转型转产。企业兼并重组涉及的税收尤其是企业所得税相关规定较为复杂,市税务局编制了本指引,旨在帮助相关企业准确掌握政策规定、提早防范税收风险。本指引分为五章,对不同重组类型的政策规定与管理要求进行了梳理,并着重提炼了各种重组业务税务处理中应关注的风险点。
本指引仅作政策宣传辅导使用,并非正式规范性文件。遇有相关政策调整时,应按最新政策规定处理。

第一章 企业重组基本政策

一、重组的概念与分类
(一)概念
企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。
(二)分类
企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
1.企业法律形式改变,是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合其他重组的类型除外。
  2.债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。
  3.股权收购,是指收购企业购买被收购企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
  4.资产收购,是指受让企业购买另一家转让企业实质性经营资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
  5.合并,是指被合并企业(一家或多家企业)将其全部资产和负债转让给合并企业,被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。
  6.分立,是指被分立企业将部分或全部资产分离转让给分立企业,被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。
此外,本指引中将资产(股权)划转、非货币性资产投资与技术成果投资入股作为重组的其他特殊重组形式,于本指引第四章中进行介绍。
二、企业支付对价形式
(一)股权支付
企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业(指由本企业直接持有股份的企业,下同)的股权、股份作为支付的形式。
(二)非股权支付
企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
三、企业重组的税务处理方式
(一)一般性税务处理
重组各方应在交易发生时确认有关资产的转让所得或损失,相关资产的计税基础应按照其公允价值确定。涉及合并、分立等情形的,相关亏损不得结转承继。
(二)特殊性税务处理
涉及非货币资产在当事各方之间转移的,与股权支付所对应部分,转出方暂不确认相关资产转让的所得或损失,取得方按转出方原有计税基础确认取得相关资产的计税基础;与非股权支付对应部分,应在交易当期确认相应资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
具体处理方式见指引第三章。
四、重组各方税务处理方式选择的一致性要求
同一重组业务的当事各方应协商采取一致的税务处理方式,即统一按一般性或特殊性税务处理。
五、对企业重组业务税务处理方式的选用规定
企业重组业务既符合特殊性税务处理条件,又符合非货币性资产投资、资产划转特殊性条件,的,企业在各方协商一致的前提下,可以共同选择一项税务处理方式,且一经选定不得改变。

第二章 主要政策依据

一、《中华人民共和国企业所得税法》第二十条;
二、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条;
三、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号);
四、《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号);
五、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号);
六、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号);   
七、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号);
八、《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号);
九、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号);
十、《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号);
十一、《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号);
十二、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号);
十三、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号);
十四、《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)。

第三章 企业重组的处理

一、总体原则
(一)特殊性税务处理的适用条件
1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。(具体见第三章)
3.企业重组后的连续12个月内(指自重组日起计算的连续12个月内)不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合相关规定比例。(具体见第三章)
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东),在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
此外,涉及中国境内与境外之间股权、资产收购交易,除应符合上述条件外,还应同时符合下列条件:
  1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;
  2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;
  3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;
4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。
(二)跨境股权收购、资产收购特殊性税务处理规定
居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资,其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理,可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
(三)重组的当事各方与主导方
1.当事各方
区分不同重组类型,企业重组的当事各方分别是指:
  (1)债务重组:债务人、债权人。
(2)股权收购:收购方、转让方及被收购企业。
  (3)资产收购:收购方、转让方。
  (4)企业合并:合并企业、被合并企业、被合并企业股东。
  (5)企业分立:分立企业、被分立企业、被分立企业股东。
  2.主导方
  重组当事各方企业选择特殊性税务处理的,区分不同重组类型按以下规定确定重组主导方:
  (1)债务重组:主导方为债务人。
  (2)股权收购,主导方为股权转让方,涉及两个或两个以上股权转让方,由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方(转让股权比例相同的可协商确定主导方)。
  (3)资产收购,主导方为资产转让方。
  (4)合并,主导方为被合并企业,涉及同一控制下多家被合并企业的,以净资产最大的一方为主导方。
  (5)分立,主导方为被分立企业。
(四)涉及的有关资料
1.基本资料
(1)企业重组业务适用特殊性税务处理的,除企业发生其他法律形式简单改变情形外,重组各方应在该重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(详见附件1)和相关资料(详见各重组类型的相关内容)。合并、分立中重组一方涉及注销的,应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。
重组主导方申报后,其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。
(2)当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面情况说明,以证明企业在重组后的连续12个月内,有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
(3)企业重组业务适用特殊性税务处理的,申报时,当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明,并说明这些交易与该重组是否构成分步交易,是否作为一项企业重组业务进行处理。
各类重组业务所需的其他资料将在本章其他部分中详细列举。
2.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业投资业务所需资料
(1)当事方的重组情况说明,申请文件中应说明股权转让的商业目的;
  (2)双方所签订的股权转让协议;
  (3)双方控股情况说明;
(4)由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值;
(5)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料,包括股权或资产转让比例,支付对价情况,以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等;
(6)税务机关要求的其他材料。
(五)资料保管时限规定
    企业重组的当事各方应该取得并保管与该重组有关的凭证、资料,保管期限按照《征管法》的有关规定保存10年以上。
二、法律形式改变的处理
    (一)基本规定
企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
(二)企业清算的处理规定
1.清算处理的内容
(1)将全部资产均按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或损失;
  (2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失;
  (3)改变持续经营核算原则,对预提或待摊性质的费用进行处理;
  (4)依法弥补亏损,确定清算所得;
  (5)计算并缴纳清算所得税;
  (6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
  2.清算所得的计算
企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。
  企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
3.可分配剩余资产的处理
企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
  被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。
  被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
(三)全民所得制企业改制的处理
全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司,属于“企业发生其他法律形式简单改变”情形的,改制中资产评估增值不计入应纳税所得额;资产的计税基础按其原有计税基础确定;资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。
(四)相关申报资料
对企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)的,企业除须报送《企业清算所得纳税申报表》外,还应附送以下资料:
1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件;
2.企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;
  3.企业债权、债务处理或归属情况说明;
  4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。
三、债务重组的处理
(一)重组日的确定
以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。
(二)一般性税务处理规定
1.减免债务(以低于债务计税基础的金额清偿债务)
(1)债务人
按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得。
(2)债权人
按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。
2.以非货币资产清偿债务
(1)债务人
分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,分别确认资产转让所得与债务重组所得。
(2)债权人
按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失,并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础。
3.债权转股权
(1)债务人
按照债务转为资本部分公允价值低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得。
(2)债权人
按照债权转为股权部分公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失,并按照股权投资的公允价值确定其计税基础。
(三)特殊性税务处理规定
1.减免债务(以低于债务计税基础的金额清偿债务)
(1)债务人:若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
(2)债权人:按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。
2.以非货币资产清偿债务
(1)债务人:若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
(2)债权人:按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失,并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础。
3.债权转股权
(1)债务人:对债务清偿业务暂不确认所得,企业的其他相关所得税事项保持不变。
(2)债权人:对债权转股权业务暂不确认损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
(四)相关申报资料
1.申报表
(1)填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”。
(2)涉及发生损失的,应填报《资产损失税前扣除及纳税调整申报表》(A105090) 与表A105000《纳税调整项目明细表》第34行“(三)资产损失”。
2.一般性税务处理的备查资料
(1)以非货币资产清偿债务的,应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同,以及非货币资产公允价格确认的合法证据等。
(2)债权转股权的,应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。
(3)此外,企业(债权人)与债务人达成债务重组协议后,无法收回的应收、预付款项,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除,确认损失的证据材料包括债务重组协议、债务人重组收益纳税情况说明等。
3.特殊性税务处理当事各方应报送的申报资料
(1)债务重组的总体情况说明,包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额,并逐条说明债务重组的商业目的;以非货币资产清偿债务的,还应包括企业当年应纳税所得额情况;
(2)清偿债务或债权转股权的合同(协议)或法院裁定书,需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;
(3)债权转股权的,提供相关股权评估报告或其他公允价值证明;以非货币资产清偿债务的,提供相关资产评估报告或其他公允价值证明;
(4)重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;
(5)重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;
(6)债权转股权的,还应提供工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料,以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书;
(7)按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。
    (五)处理实例
为便于计算,处理实例假定不考虑增值税等其他税费与因素,以下同。
1.以低于债务计税基础的金额清偿债务
A企业(债务人)欠B企业(债权人)货款100万元,由于A企业发生重大财务困难,B企业与A企业达成书面协议,由A企业用80万元偿还债务。假设A企业当年全部应纳税所得额为100万元。
(1)一般性税务处理
①A企业
确认债务重组所得:100-80=20万元
由于A企业债务重组所得占当年全部应纳税所得额的比例不足50%(20÷100=20%),故A企业仅可适用一般性税务处理,应将确认债务重组所得(20万元)一次性计入应纳税所得额。
②B企业
确认的债务重组损失:100-80=20万元,可于该年度按规定申报扣除。
(2)特殊性税务处理
若将上例中“A企业当年全部应纳税所得额为100万元”条件修改为“A企业当年全部应纳税所得额为30万元”,则A企业债务重组所得占当年全部应纳税所得额的比例大于50%(20÷30=66.67%),假设该项业务符合本指引第三章之“一、总体原则”之“(一)特殊性税务处理的适用条件”中的相关条件(以下简称“相关条件”),当事各方可协商一致选择适用特殊性税务处理。
①A企业
确认债务重组所得:100-80=20万元
此时,A企业可从当年度起往后五个年度,每年确认4万元的债务重组所得,当年度应将确认的债务重组所得(4万元)一次性计入应纳税所得额。
2.债权转股权
A企业(股份有限公司,债务人)欠B企业(债权人)货款1000万元,由于A企业发生重大财务困难,B企业与A企业达成书面协议,由A企业以本企业100万股普通股偿还债务,普通股面值为1元/股,市场价格为8元/股。
(1)一般性税务处理
①A企业
确认债务重组所得:1000-100×8=200万元,计入当年应纳税所得额。
②B企业
确认债务重组损失=1000-100×8=200万元,于当年申报扣除。同时,按照公允价值确定取得A企业普通股的计税基础为800万元。
(2)特殊性税务处理
假设该项业务符合特殊性税务处理的相关条件,当事各方可协商一致选择适用特殊性税务处理。
①A企业
在重组业务完成当年暂不确认债务重组所得。
②B企业
在重组业务完成当年暂不确认债务重组损失,同时,按照原债权的计税基础确定取得A企业股权的计税基础为1000万元。
四、股权收购的处理
(一)重组日的确定
以转让合同(协议)生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购,转让合同(协议)生效后12个月内尚未完成股权变更手续的,应以转让合同(协议)生效日为重组日。
(二)一般性税务处理规定
     1.转让方:按规定确认股权转让所得或损失。
   2.收购方:对取得的股权以其公允价值确定计税基础。
   3.被收购企业:相关所得税事项原则上保持不变。
(三)特殊性税务处理规定
1.适用条件
股权收购适用特殊性税务处理的,应满足本指引第三章“一、总体原则”中所述相关条件。其中“被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例”是指收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%;“重组交易对价中涉及股权支付金额符合相关规定比例”是指收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
2.处理规定
(1)转让方:从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失,非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。
(2)收购方:暂不确认股权支付部分的转让所得或损失,对取得的被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分,该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整被收购股权的计税基础。
(3)收购方、被收购方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
(四)相关申报资料
1.申报表
(1)填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”。
(2)涉及确认资产转让损失的,填报《资产损失税前扣除及纳税调整申报表》(A105090)与表A105000《纳税调整项目明细表》第34行“(三)资产损失”。
(3)转让方适用一般性税务处理,其按照税法规定计算的股权转让所得同会计上当期确认的损益存在税会差异的,填报表A105030《投资收益纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第4行“(三)投资收益”。
2.一般性税务处理的备查资料
(1)当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议;
(2)相关股权、资产公允价值的合法证据。
3.特殊性税务处理当事各方应报送的申报资料
(1)股权收购业务总体情况说明,包括股权收购方案、基本情况,并逐条说明股权收购的商业目的;
(2)股权收购、资产收购业务合同(协议),需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;
(3)相关股权评估报告或其他公允价值证明;
(4)12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;
(5)工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料;
(6)重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;
(7)涉及非货币性资产支付的,应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;
(8)重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;
(9)按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。
4.跨境股权收购交易特殊性税务处理的相关资料
居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资的,居民企业应准确记录应予确认的股权转让收益总额,并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。
    (五)处理实例
1.一般性税务处理
A企业(收购方)增发800万股本企业股票(面值1元/股,公允价值3元/股)作为对价,收购M企业原股东B企业(转让方)持有的M企业(被收购企业)20%股份。被收购股份计税基础1000万元,公允价值2400万元。
由于A企业收购的股权低于M企业全部股权的50%,不符合特殊性税务处理条件,故仅可选用一般性税务处理方式。
(1)A企业(收购方)
取得的M企业的股权计税基础按其公允价值(2400万元)确认。
(2)B企业(转让方)
投资成本为1000万元,股权转让收入2400万元,当年应确认股权转让所得1400万元。
2.特殊性税务处理
若将上例中“取得M企业(被收购企业)20%股份”条件修改为“取得M企业(被收购企业)55%股份”,则:
A企业购买的股权高于M企业全部股权的50%,且假设该项业务符合特殊性税务处理的相关条件,当事各方可协商一致选择适用特殊性税务处理。
(1)A企业(收购方)
取得的M企业股权的计税基础按其原计税基础1000万元确认。
(2)B企业(转让方)
暂不确认股权转让所得。
五、资产收购的处理
(一)重组日的确定
以转让合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
(二)一般性税务处理规定
1.转让方:按规定确认资产转让所得或损失。
2.收购方:对取得的资产以其公允价值确定计税基础。
(三)特殊性税务处理规定
1.适用条件
资产收购适用特殊性税务处理的,应满足本指引第三章“一、总体原则”中所述相关条件。其中“被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例”是指受让企业(收购方)所收购的资产不低于转让企业全部资产的50%;“重组交易对价中涉及股权支付金额符合相关规定比例”是指受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
2.处理规定
(1)转让方:从受让方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失,非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。
(2)收购方:暂不确认股权支付部分的转让所得或损失,对取得的转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。若受让方支付的对价中包含非股权支付部分,该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整被转让资产的计税基础。
(四)相关申报资料
1.申报表
(1)填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”。
(2)确认资产转让损失的,填报《资产损失税前扣除及纳税调整申报表》(A105090) 与表A105000《纳税调整项目明细表》第34行“(三)资产损失”。
(3)转让方取得投资资产账面价值与计税基础存在差异、导致处置投资资产时出现差异的,应于资产处置年度填报表A105030《投资收益纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第4行“(三)投资收益”。
(4)收购方取得存货等流动资产账面价值与计税基础存在差异、导致处置投资资产时出现差异的,填报表A105000《纳税调整项目明细表》第34行“(四)其他”。
(5)收购方取得固定资产、无形资产等非流动资产账面价值与计税基础存在差异,在持有期间进行折旧(摊销)调整的,填报表A105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第31行“(一)资产折旧、摊销”。以后处置投资资产时出现税会差异的,填报表A105000《纳税调整项目明细表》第34行“(四)其他”。
2.一般性税务处理的备查资料
(1)当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议;
(2)相关股权、资产公允价值的合法证据。
3.特殊性税务处理当事各方应报送的申报资料
(1)资产收购业务总体情况说明,包括资产收购方案、基本情况,并逐条说明资产收购的商业目的;
(2)资产收购业务合同(协议),需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;
(3)相关资产评估报告或其他公允价值证明;
(4)被收购资产原计税基础的证明;
(5)12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;
(6)工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料;
(7)重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;
(8)涉及非货币性资产支付的,应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;
(9)重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;
(10)按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。
4.跨境股权收购交易特殊性税务处理的相关资料
居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资的,居民企业应准确记录应予确认的资产转让收益总额,并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。
    (五)处理实例
1.一般性税务处理
A企业(收购方)增发1000万股本企业股票(面值1元/股,公允价值5元/股)作为对价,收购B企业(转让方)持有的一项实质性经营资产。被收购资产占B企业资产总额的40%,其计税基础为3000万元,公允价值5000万元。
由于A企业收购的资产低于B企业全部资产的50%,不符合特殊性税务处理条件,故仅可选用一般性税务处理方式。
(1)A企业(收购方)
取得的B企业资产的计税基础按其公允价值5000万元确认。
(2)B企业(转让方)
投资成本为3000万元,转让收入5000万元,当年应确认资产转让所得2000万元。
2.特殊性税务处理
若将上例中“收购资产占B企业资产总额的40%”条件修改为“收购资产占B企业资产总额的60%”,则:
A企业购买的资产高于B企业全部资产的50%,假设该项业务符合特殊性税务处理的相关条件,重组各方可协商一致选择适用特殊性税务处理。
(1)A企业(收购方)
取得的B企业资产的计税基础按其原计税基础(3000万元)确认。
(2)B企业(转让方)
暂不确认资产转让所得。
六、企业合并的处理
(一)重组日的确定
以合并合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并,以合并合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
(二)一般性税务处理规定
1.合并企业
按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业
按清算进行企业所得税处理。其亏损不得在合并方结转弥补。
3.被合并企业股东
按清算进行企业所得税处理。
(三)特殊性税务处理规定
    1.适用条件
企业合并适用特殊性税务处理的,应满足本指引第三章“一、总体原则”中所述相关条件。其中“重组交易对价中涉及股权支付金额符合相关规定比例”,是指企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
同一控制下且不需要支付对价的企业合并,也可选择采用特殊性税务处理。此处所称的“同一控制”,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方,是指根据合同或协议的约定,对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上,企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
2.处理规定
(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额(按税法规定剩余结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额)=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
例如,A企业于2018年1月对B企业进行吸收合并,B企业2017年底净资产公允价值为5000万元,2018年末国家发行的最长期限的国债利息为6%,则可由A企业(合并企业)弥补的B企业(被合并企业)亏损限额为5000×6%=300万元。
(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
(5)股权支付部分暂不确认有关资产的交易所得或损失。
(6)非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
(四)优惠事项承继相关规定
在企业吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。
被合并企业享受国家重点扶持的公共基础设施,节能节水、环境保护与合同能源管理等项目优惠在减免税期限内转让的,合并企业(受让企业)自受让之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的,合并企业不得就该项目重复享受减免税优惠。
(五)相关申报资料
1.申报表
填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”。
2.一般性税务处理的相关资料
一般性税务处理规定中,被合并企业应当按清算进行所得税处理,在按规定报送《企业清算所得纳税申报表》时,还应同时附送以下资料:
(1)企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件;
(2)企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;
(3)企业债务处理或归属情况说明;
(4)主管税务机关要求提供的其他资料证明。
3.特殊性税务处理当事各方应报送的申报资料
(1)企业合并的总体情况说明,包括合并方案、基本情况,并逐条说明企业合并的商业目的;
(2)企业合并协议或决议,需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;
(3)企业合并当事各方的股权关系说明,若属同一控制下且不需支付对价的合并,还需提供在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料;
(4)被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料;
(5)12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;
(6)工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料;
(7)合并企业承继被合并企业相关所得税事项(包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等)情况说明;
(8)涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的,需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明;
(9)重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;
(10)涉及非货币性资产支付的,应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;
(11)重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;
(12)按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。
    (六)处理实例
1.一般性税务处理
A企业(合并企业)与B企业(被合并企业)未处于同一控制下、不存在关联关系,B企业为M企业(被合并企业股东)全资子公司。A企业向M企业支付3000万元现金作为对价,通过吸收合并方式取得B企业所有资产和负债,B企业办理了注销登记。M企业持有B企业股权的计税基础为1000万元。M企业在合并日前,其资产的账面价值为3500万元,公允价值为4000万元;负债的账面价值与公允价值均为2000万元。
M企业在该合并发生时取得的股权支付金额不足85%,且该合并不属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并,故仅可选择适用一般性税务处理。
(1)A企业
取得的B企业资产、负债的计税基础分别按其公允价值(4000万元、2000万元)确认。
(2)B企业
按规定进行所得税清算。以企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
(3)M企业
被清算企业的股东(M企业)分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业(B企业)累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
2.特殊性税务处理
A企业(合并企业)向M企业(被合并企业股东)定向增发1000万股股票(面值1元/股,公允价值4元/股),获得B企业100%股权,A企业与B企业不存在关联关系,M企业持有B企业40%股权。B企业在合并前,其所有资产的账面价值为3500万元,公允价值为4000万元,计税基础为2500万元;所有负债的账面价值与公允价值均为2000万元,计税基础为1500万元。
A企业股权支付比例高于85%,假设该项业务符合特殊性税务处理的相关条件,重组各方可协商一致选择适用特殊性税务处理。
(1)A企业
取得的B企业资产、负债的计税基础分别按其原计税基础(2500万元、1500万元)确认。
(2)B企业
合并前相关所得税事项由A企业承继。亏损按计算后的限额可由A企业弥补。
七、企业分立的处理
(一)重组日的确定
以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。
(二)一般性税务处理规定
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
3.被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
例如:A企业存续分立为企业A和企业B,A企业股东取得B企业的各种对价应视同分立前A企业分配再投资处理
4.被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
企业分立适用特殊性税务处理的,应满足本指引第三章“一、总体原则”中所述相关条件。其中“重组交易对价中涉及股权支付金额符合相关规定比例”,是指被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
同时,还须满足“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动”这一条件。
(三)特殊性税务处理规定
1.适用条件
企业分立适用特殊性税务处理的,应满足本指引第三章“一、总体原则”中所述相关条件。其中“重组交易对价中涉及股权支付金额符合相关规定比例”,是指被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
同时,还须满足“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动”这一条件。
2.处理规定
(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。
  (2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。
(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”):
①如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
②如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
(5)股权支付暂不确认有关资产的交易所得或损失。
(6)非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
(四)优惠事项承继相关规定
在企业存续分立中,分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
被分立企业享受国家重点扶持的公共基础设施,节能节水、环境保护与合同能源管理等项目优惠在减免税期限内转让的,分立企业(受让企业)自受让之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的,分立企业不得就该项目重复享受减免税优惠。
(五)相关申报资料
1.申报表
填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”。
2.一般性税务处理的相关资料
企业分立业务适用一般性税务处理情形的,被分立企业不再继续存在,应按规定进行清算。被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时,应附送以下资料:
(1)企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件;
(2)被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;
(3)企业债务处理或归属情况说明;
(4)主管税务机关要求提供的其他资料证明。
3.特殊性税务处理当事各方应报送的申报资料
(1)企业分立的总体情况说明,包括分立方案、基本情况,并逐条说明企业分立的商业目的;
(2)被分立企业董事会、股东会(股东大会)关于企业分立的决议,需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;
(3)被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料;
(4)12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;
(5)工商管理部门等有权机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料;分立后,分立和被分立企业工商营业执照复印件;
(6)重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;
(7)涉及非货币性资产支付的,应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;
(8)分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项(包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等)情况说明;
(9)若被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损,应提供亏损弥补情况说明、被分立企业重组前净资产和分立资产公允价值的证明材料;
(10)重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;
(11)按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。
    (六)处理实例
A企业(被分立企业)注册资本为2000万元,由M企业(被分立企业股东)持股60%,N企业持股40%。经股东会议决定对A企业进行存续分立,新成立B企业。A企业净资产账面价值为3000万元,公允价值为4000万元;其中资产账面价值与计税基础均为4000万元,公允价值为6000万元;负债账面价值与计税基础均为1000万元,公允价值为2000万元。
B企业接受的资产账面价值为1200万元,公允价值2000万元;负债账面价值200万元,公允价值300万元;净资产账面价值1000万元,公允价值1700万元。B企业确认注册资本1700万元,分立后,M企业与其他企业仍按原持股比例取得B企业股权。该项分立不涉及非股权支付交易。
1.一般性税务处理
(1)A企业
对分立出去资产按公允价值确认所得=2000-1200=800万元
(2)B企业
接受的A企业资产、负债的计税基础分别按其公允价值(2000万元、300万元)确认。
(3)M企业
M企业取得的B企业股权相当于从A企业收回部分投资后进行再投资,当年应确认视同分配股息红利所得=1700×60%=1120万元,若符合居民企业间股息红利的相关优惠条件,则可适用免税优惠。
2.特殊性税务处理
假设该项业务符合特殊性税务处理的相关条件,重组各方可协商一致选择适用特殊性税务处理。
(1)A企业
对分立出去的资产不确认资产所得或损失,已分立出去资产相应的所得税事项由B企业承继。
A企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由B企业继续弥补。
(2)B企业
接受的A企业资产、负债的计税基础分别按其原计税基础(1200万元、200万元)确认。
(3)M企业
①若需部分放弃原持有的A企业股权:
“旧股”计税基础=2000×60%=1200万元
假设A企业分立后股本缩减200万元,则:
需放弃的“旧股”计税基础=200×60%=120万元
分立后M企业持有A企业股权计税基础=1200-120=1080万元
“新股”计税基础=需放弃的“旧股”计税基础=120万元
②若不需放弃“旧股”:
a.第一种方法:
将“新股”计税基础确认为0,分立后M企业持有A企业股权计税基础仍为1200万元。
b.第二种方法:
“旧股”计税基础应调减数=1200×(1000/3000)=400万元
分立后M企业持有A企业股权计税基础=1200-400=800万元
“新股”的计税基础=调减数=400万元

第四章 其他特殊重组形式的处理

一、资产(股权)划转的处理
(一)特殊性税务处理的适用条件
对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产划转,同时符合以下条件的,可选择采用特殊性税务处理:
1.企业之间按账面净值划转股权或资产;
2.具有合理商业目的;
3.不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;
4.自股权或资产划转日(股权或资产划转协议或批复生效,且交易双方已进行会计处理的日期)起,连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;
5.划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。
(二)特殊性税务处理的方式
1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。
  2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值(即原计税基础)确定。
3.划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值(即原计税基础)计算折旧扣除。
(三)适用特殊性税务处理的情形及处理方式
1.100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付
(1)母公司按增加长期股权投资处理,子公司按接受投资(包括资本公积,下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
(2)若交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的(以下简称“不再符合特殊性处理条件的”),应当进行以下处理:
母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理,并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
2.100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。
(1)母公司按冲减实收资本(包括资本公积,下同)处理,子公司按接受投资处理。
(2)若不再符合特殊性处理条件的,应当进行以下处理:
母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
3.100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,子公司没有获得任何股权或非股权支付。
(1)母公司按收回投资处理,或按接受投资处理,子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础,相应调减持有子公司股权的计税基础。
(2)若不再符合特殊性处理条件的,应当进行以下处理:
子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母公司应按撤回或减少投资进行处理。
4.受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。
(1)划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资处理。
(2)若不再符合特殊性处理条件的,应当进行以下处理:
划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理,或者按撤回或减少投资进行处理,对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理;划入方按接受母公司投资处理,以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
5.交易双方若涉及上述变化、不再符合特殊性税务处理条件的,应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础,向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表,依法计算缴纳企业所得税。
(四)涉及的有关资料
1.申报表
填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”。
2.其他资料
汇缴时,交易双方应分别向各自税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》(详见附件2)与以下相关资料:
(1)股权或资产划转总体情况说明,包括基本情况、划转方案等,并详细说明划转的商业目的;
(2)交易双方或多方签订的股权或资产划转合同(协议),需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;
(3)被划转股权或资产账面净值和计税基础说明;
(4)交易双方按账面净值划转股权或资产的说明(需附会计处理资料);
(5)交易双方均未在会计上确认损益的说明(需附会计处理资料);
(6)12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
3.交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时,各自向主管税务机关提交书面情况说明,以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内,没有改变原来的实质性经营活动。
4.交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关,同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。
(五)资产划转的其他政策规定
1.企业接收政府划入资产的企业所得税处理
(1)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。
(2)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按专项用途财政性资金有关规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,属于上述项以外情形的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。
2.企业接收股东划入资产的企业所得税处理
(1)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
(2)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
    二、非货币性资产投资的处理
(一)递延纳税处理规定
1.实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资(限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业)确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
非货币性资产,是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
2.企业以非货币性资产对外投资,其非货币性资产转让所得=非货币性资产评估公允价值-非货币性资产计税基础。
3.投资企业取得的被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。
4.被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。
举例说明,A企业(查账征收居民企业)2018年1月以一处计税基础为1300万元、已计提折旧300万元的厂房对B企业投资。该厂房经评估机构评估的公允价值为2000万元,A、B企业应分别作以下税务处理:
(1)A企业
①确认非货币性资产转让所得=2000-(1300-300)=1000万元
该所得可自2018年度起,在不超过连续5个纳税年度的期间内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,即其2018年-2022年每年应计入应纳税所得额200万元。
由于A企业会计上应于2018年确认损益500万元,后续年度不作损益处理。故2018年应纳税调减400万元,2019-2022年每年应纳税调增200万元。
②2018年确认获得B企业股权的计税基础=1300-300=1000万元
2019年-2022年按每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整,分别将该股权计税基础确认为1200万元、1600万元、1800万元、2000万元。
(2)B企业
B企业取得非货币性资产的计税基础按其公允价值(2000万元)确定。
(二)非货币性资产转让收入确认时点
企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。
关联企业之间发生的非货币性资产投资行为,投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的,于投资协议生效时,确认非货币性资产转让收入的实现。
(三)转让股权、收回投资等情形的处理
    1.企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时,可将股权的计税基础一次调整到位。
2.企业在对外投资5年内注销的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。
(四)涉及的有关资料
1.申报表
企业适用递延纳税处理的,应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年汇缴时填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”,并报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》(详见附件3)。
2.留存备查资料
企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告、非货币性资产(明细)计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查,并单独准确核算税法与会计差异情况。
    三、技术成果投资入股的处理
    (一)相关概念
1.技术成果
技术成果包括专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种,以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
2.投资入股
技术成果投资入股,是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。
(二)技术成果投资入股的选择性税收优惠政策
  1.实行查账征收的居民企业以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,企业或可选择适用递延纳税优惠政策。
  选择技术成果投资入股递延纳税政策的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
2.企业接受技术成果投资入股适用递延纳税政策的,允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。
(三)涉及的有关资料
1.申报表
企业适用递延纳税处理的,应填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”。
2.企业适用递延纳税政策的,应在投资完成后首次预缴申报时,将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》(详见附件4)。
   
第五章 主要涉税风险点

一、重组业务
    (一)对重组业务纳税义务的认识不到位
按照《企业所得税法》及其实施条例的相关规定,企业的“收入总额”包括企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,其中“转让财产收入”是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。“接受捐赠收入”是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。同时,《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)明确:“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入……(六)其他改变资产所有权属的用途。”简言之,现行企业所得税的相关规定中,无论是同一集团下的不同企业之间的转移或是同一母公司控制的子公司之间的转移,无论是收取了对价或是没有收取任何对价的直接移送,只要涉及资产在不同的法人主体之间的权属转移,都可能会涉及到企业所得税确认应税收入、计算缴纳企业所得税的相关问题。其中,只有符合特殊性税务处理的相关条件的交易,才允许在重组年度暂不确认所得。因此,应当树立对重组业务企业所得税法纳税义务的正确认识,在进行企业重组(包括资产划转等)安排时,应当将企业所得税相关涉税问题作为考虑的关键因素之一。
(二)不符合特殊性税务处理的相关条件
    涉及企业重组业务特殊性处理的条件相关条款中,无论是境内重组还是跨境重组,所用表述均为“同时符合”,换言之即所列条件缺一不可,否则仅可适用一般性税务处理。同时,所称的“特殊性税务处理的相关条件”并不单指财税〔2009〕59号文件中第五条、第六条、第七条中的直接表述,还应包括该文件第一条中对各种重组类型所下的定义(如资产收购的“实质性交易资产”等)。
(三)不具有合理商业目的的重组安排
“具有合理商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”是适用特殊性税务处理的首要条件与基本条件。现行的企业重组的相关规范性文件中,除《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)对非居民企业间接转让财产业务中的“合理商业目的”判定作出了规定外,暂无其他直接性规定。
在税法的一般反避税相关条款中,对为获取税收利益而出于非正常商业目的安排进行了规范制约。《企业所得税法》第四十七条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定:“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”
同时,《国家税务总局关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》(国税函〔2008〕159号)指出:“不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征:一是必须存在一个安排,即人为规划的一个或一系列行动或交易;二是企业必须从该安排中获取‘税收利益’,即减少企业的应纳税收入或者所得额;三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。满足以上三个特征,可推断该安排已经构成了避税事实。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》一书中则认为:“‘不具有合理商业目的’的安排是指违背立法意图,且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项,或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或一系列行动或交易。”
在判定交易是否具有“合理商业目的”时,应按照上述规定或解释进行综合分析判断。不具有合理商业目的的重组(包括资产划转)安排不得适用特殊性税务重组,税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。
若企业重组业务适用特殊性税务处理,申报时,应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的:
  1.重组交易的方式;
  2.重组交易的实质结果;
  3.重组各方涉及的税务状况变化;
4.重组各方涉及的财务状况变化;
5.非居民企业参与重组活动的情况。
(四)忽视特殊性税务处理的“连续性”条件
在企业重组(包括资产划转)业务的特殊性税务处理条件中,涉及“连续性”的条件包括“重组后连续12个月内不改变重组资产(或被划转股权或资产)原来的实质性经营活动”与“重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权”两项,可概括为对“经营连续性”与对“权益连续性”的要求。其中,“经营连续性”要求收购企业对资产(或股权)继续用于同样目的的经营业务,被收购的资产在新主体下得以持续经营,而不得在交易之后予以出售或处置;“权益连续性”则要求原股东通过取得股权支付继续保持对被收购资产(或股权)的控制,即保持“持续的”权益。若重组后当事各方忽视上述要求,导致不符合上述两项“连续性”条件,则不得选择适用特殊性税务处理。
(五)一般性税务处理不符合规定
只有符合特殊性税务处理条件的重组业务才可在当期暂不确认相关所得和损失,并对相关的资产、股权的计税基础按其原计税基础确定。对于不符合特殊性处理任一条件的重组业务(跨境重组还须同时满足其他相关条件),不得适用特殊重组处理,而应当确认相应的所得和损失,并对相关的资产、股权的计税基础按其公允价值确定。
(六)特殊性税务处理中非股权支付部分处理不符合规定
按照特殊性税务处理有关规定,重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
计算公式:转让方应确认的非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
转让方取得股权支付的计税基础=被转让资产的原有计税基础×股权支付比例
收购方取得资产的计税基础=被转让资产原计税基础+非股权支付对应的资产转让所得或损失。
举例说明:A企业(转让方)将其持有的公允价值为1亿元、计税基础为8000万元的甲设备转让给B企业(收购方),甲设备占A企业全部资产的比例为50%,B企业用本企业的1000万股股权(公允价值为9元/股)和1000万元现金作为对价进行支付,股权支付额占比=9000÷(9000+1000)=90%>85%,符合特殊性处理条件。
1.非股权支付部分所得与损失的计算
A公司的资产转让所得=(10000-8000)×(1000/10000)=200万元
2.计税基础的调整
(1)A企业取得B企业股权的计税基础
8000×90%=7200万元
(2)B企业取得A企业设备的计税基础
8000+200=8200万元
(七)未按规定确认相应损失
对一般性税务处理中、特殊性税务处理中非股权支付部分按规定应确认损失的,应对照《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)规定情形,并按照《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)中规定的相关政策予以确认,并按规定进行清单申报或专项申报。
同时,按照《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)要求,自2017年度汇算清缴起,企业仅需填报表A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。企业应当完整保存资产损失相关资料,保证资料的真实性、合法性。
(八)适用特殊性税务处理后忽视后续处理
其一,适用特殊性税务处理的“暂不确认相关所得和损失”并不等同于“免除纳税义务”。若重组的相关资产、股权在以后年度进行涉及转让或处置等情形时,应对该项业务是否适用特殊性税务处理条件进行重新判定,若适用一般性税务处理,则应按规定确认所得并相应调整其计税基础。同时,还应在相应年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情况进行专项说明,包括特殊性税务处理时确定的重组资产、股权的计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况,以及递延所得税负债的处理情况等。
其二,在重组完成后,若当事一方在规定时间内发生相关情况变化,致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,该当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。同时,处理各方应在发生变化60日内调整税务处理方式(包括所得、损失、计税基础的确认等),并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的,税务机关将按照《征管法》的相关规定进行处理。各当事方的主管税务机关将对特殊性税务处理的重组业务进行跟踪监管,了解重组企业的动态变化情况。发现问题的,将及时与其他当事方主管税务机关沟通联系,并按照规定予以调整。
特别地,若企业发生财税〔2009〕59号文件第七条第(三)项规定的重组(居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资),还应准确记录应予确认的资产或股权转让收益总额,并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。税务机关将对居民企业取得股权的计税基础和每年确认的资产或股权转让收益进行比对分析,加强后续管理。
(九)跨年度分步交易处理不符合规定
企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。若同一项重组业务在连续12月内分步交易且跨两个纳税年度,当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件,经协商一致选择特殊性税务处理的,可以暂时适用特殊性税务处理,并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。
在下一纳税年度全部交易完成后,企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的,当事各方应按要求申报相关资料;如适用一般性税务处理的,应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表,计算缴纳企业所得税。
上述跨年度分步交易,若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件,应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后,适用特殊性税务处理的,可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表,涉及多缴税款的,各主管税务机关应退税,或抵缴当年应纳税款。
(十)债务重组确认所得与分年结转额确认不准确
企业发生的债务重组业务中,若债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,则其债务重组所得可分5年均匀计入各年应纳税所得额。适用上述处理的,企业应准确记录应予确认的债务重组所得,并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。主管税务机关将建立台账,对企业每年申报的债务重组所得与台账进行比对分析,加强后续管理。
(十一)股权收购业务一般性税务处理中收入确认不准确
按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
(十二)资产收购不符合“实质性经营资产”相关条件
税法中对于资产收购业务的定义中,明确业务的标的物应当是转让企业的“实质性经营资产”,即企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产(包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等)。若资产收购业务涉及的资产不符合上述条件,则不得适用特殊性税务处理。
(十三)对资产收购特殊性税务处理条件理解有误
资产收购业务特殊性税务处理的“受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”这一条件中,所称“全部资产”不应理解为企业“全部净资产”。
(十四)合并分立一般性税务处理未及时清算
企业合并业务适用一般性税务处理的,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;分立业务适用特殊性税务处理的,若被分立企业不再存续,则被分立及其股东都应进行清算。
涉及上述清算情形时,相关企业应按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)规定,将企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,作为清算所得,并计算缴纳企业所得税。企业应当自清算结束之日起15日内,向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表,结清税款。未按照规定的期限办理纳税申报或者未按照规定期限缴纳税款的,应根据《征管法》的相关规定加收滞纳金。
(十五)合并分立涉及的亏损弥补处理不符合规定
在企业合并分立业务处理中,并非所有亏损都可以结转弥补。相反地,税法对于被合并企业或被分立企业的亏损结转弥补具有相对严格的条件限制,具体规定如下:
企业合并适用一般性处理的,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
企业分立适用一般性税务处理的,相关企业的亏损不得相互结转弥补。
企业合并分立业务适用特殊性税务处理的,虽然相关企业亏损可以按规定结转弥补,但税法中仍给定明确的限制条件:
企业合并适用特殊性处理的,可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。若被合并企业净资产为0或为负数,则可由合并企业弥补的亏损额亦为0。
企业分立适用特殊性处理的,可被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。
(十六)合并分立特殊性税务涉及事项承继处理不符合规定
按照特殊性税务处理的相关规定,被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继,被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
1.优惠项目的承继。
在企业吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。
在企业存续分立中,分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
特别地,按照《企业所得税法实施条例》第八十九条与《国家税务总局、国家发展改革委关于落实节能365bet企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告》(国家税务总局、国家发展改革委公告2013年第77号)规定,享受减免税优惠的项目(包括国家重点扶持的公共基础设施项目,符合条件的环境保护、节能节水项目与合同能源管理项目),在减免税期限内转让的,受让方(合并方或分立方)自受让之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的,受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
同时,按照《财政部、国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税〔2008〕48号)规定,企业购置并实际投入适用、已开始享受税收优惠的专用设备,如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的,应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠,并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额;当年应纳税额不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
2.纳税义务的承继
除优惠外,企业合并分立的特殊性处理还涉及纳税义务的承继。由于合并企业、分立企业对交易中的资产负债具有承担责任,因而应当按规定履行各种未尽纳税义务。未及时处理的,税务机关将按照税法的有关规定予以处理。
二、资产(股权)划转业务
(一)不符合特殊性税务处理的相关条件
财税〔2014〕109号文件规定资产划转特殊性处理的前提条件为“100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”的资产划转。在国家税务总局2015年40号公告中进一步明确上述资产划转仅限四种情形。不属于公告中规定四种情形中任一情形的,不得采取特殊性税务处理。
(二)适用特殊性税务处理后忽视后续处理
按照国家税务总局2015年40号公告相关规定,交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关,同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。
若交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的,应当按照40号公告的规定分别进行处理,并调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础,向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表,依法计算缴纳企业所得税。
(三)接受政府、股东划入资产的处理不符合规定
1.接受政府划入资产
企业接受县级以上人民政府无偿划入国有资产的,仅有当政府将国有资产明确以股权投资方式投入企业的,方可作为国家资本金(包括资本公积)进行处理。
企业接受县级以上人民政府无偿划入国有资产的,只有政府指定了专门用途、同时企业按专项用途财政性资金有关规定进行管理的,方可作为不征税收入进行企业所得税处理。
其他情形均应计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。
2.接收股东划入资产
企业接收股东划入资产的,只有合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,才可不计入企业收入总额。
其他情形均应作为计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。
三、非货币性资产投资业务
(一)递延纳税涉及年度税会差异核算不准确
非货币性资产投资业务的递延纳税处理涉及以后多个年度的损益与计税基础调整,需要企业逐年进行准确核算。按照规定,企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告、非货币性资产(明细)计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查,并单独准确核算税法与会计差异情况。
(二)存在转让股权、收回投资等情形未及时处理
若企业适用非货币性资产投资递延纳税政策,在对外投资5年内转让股权、收回投资或注销的,应停止执行递延纳税政策,并尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权、收回投资或注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。
四、技术成果投资入股业务
    (一)未按规定报送相关资料
    按照国家税务总局2016年61号公告企业适用递延纳税政策的,应在投资完成后首次预缴申报时,将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。
(二)评估价值不合理
企业接受技术成果投资入股适用递延纳税政策的,允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。若技术成果评估值明显不合理的,主管税务机关有权进行调整。


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